Гражданско-правовые сделки: оценка налоговых последствий

Опуликовано в: Налоги
7695
Святослав Пономарёв

Вступая в финансово-хозяйственные взаимоотношения со множеством контрагентов организации, как правило, уделяют большое внимание содержанию заключаемых договоров для минимизации конфликтов со своими партнерами. При этом договорная работа включает в себя множество рисков и сложностей, связанных с пробелами или неопределенностями во многих вопросах гражданского права, с изменением судебной практики и многими другими причинами. Кроме гражданско-правовых последствий, договорная работа зачастую влечетважные налоговые обязательства, игнорирование которых впоследствии приводит компанию к значительным финансовым потерям. Так, законные с точки зрения Гражданского кодекса РФ сделки могут содержать в себе неуправляемые налоговые риски и последствия и, как следствие, явиться в будущем основанием для претензий со стороны налоговых органов. Каждый юрист, занимающийся договорной работой, должен знать тонкости своей профессии и уметь эффективно минимизировать налоговые последствия и риски тех или иных гражданско-правовых сделок, считает налоговый юрист Святослав Пономарев.

Основания, по которым ту или иную сделку можно признать недействительной и не влекущей последствий,сформулированы в статьях 166–181 Гражданского кодексаРФ. Но у любой сделки есть не только гражданско-правовая, но и налоговая сторона.

Налоговый кодекс РФ не содержит норм о налоговых последствиях недействительности сделок. Однако Высший арбитражный суд РФ восполняет такой пробел в законодательстве о налогах и сборах судебной практикой.

Одними из первых судебных актов, касающихся данного вопроса, явились постановления Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 №13885/04, от 07.06.2005 №2748/05, в которых суд признал за налоговыми органами право обращаться в суды с заявлениями о признании сделок недействительными, указав тем самым на то, что они защищают публичные интересы. Однако в правоприменительной практике возникла неопределенность: из редакции статьи 31 НК РФ было исключено право налоговых органов предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными и взыскании в случаях, предусмотренных гражданским законодательством РФ, в доход государства все приобретенное по таким сделкам имущества.

Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ» внесло ясность в данном вопросе и специально оговорило подобные случаи:

- При рассмотрении споров, возникающих из налоговых правоотношений, следует учитывать, что взыскание, согласно статье 169 ГК РФ, всего полученного по сделке в доход РФ является мерой, применяемой исключительно в качестве специального последствия недействительности ничтожной сделки, поэтому санкции, установленные за совершение налоговых правонарушений, не могут квалифицироваться в качестве последствий недействительности сделок, следовательно, соответствующие требования не должны рассматриваться в спорах о признании сделок недействительными на основании статьи 169 ГК РФ;

- Несмотря на то что согласно абзацу 4 пункта 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы вправе предъявлять в арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов.

Следует отметить, что требование налогового органа о применении предусмотренных статьей 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обоснованное тем, что данная сделка совершена в целях уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа. Поскольку взыскание в доход Российской Федерации всего полученного по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов. Для целей обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ взыскание налога с налогоплательщика производится в судебном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком.

Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22 (п. 7) разъяснило, что при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно изменить юридическую квалификацию сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании начисленных пеней, штрафов и доначисленных налогов.

В рамках рассмотрения налогового спора суд уполномочен решать вопрос об обоснованности указанной переквалификации в случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных.

Суд признает сделку мнимой в случае, если установит, что стороны не имели намерение ее исполнять.

Интересную трактовку положений Налогового кодекса затронул Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17.11.2011 № 148, которое касается, одного налога– налога на имущество организаций. Один из вопросов, рассмотренных судом, касался случая недействительности сделки купли-продажи недвижимого имущества. ВАС РФ высказал свою позицию по вопросу налоговых последствий такого договора. Однако такой подход можно применять в отношении и других налогов.

Здесь стоит кратко остановиться на гражданско-правовой стороне вопроса, перед тем как рассматривать налоговые последствия недействительности сделок. 

Согласно ст. 166 ГК РФ недействительные сделки делятся на ничтожные и на оспоримые.

Ничтожная сделка является недействительной с момента ее заключения, независимо от принятия судом решения о ее недействительности. Тогда как недействительность оспоримой сделки подтверждает именно суд. Однако в обоих случаях заинтересованным лицам приходится обращаться в суд.

Правовыми последствиями недействительности сделки является то, что каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. Стороны должны оказаться в том же положении, которое было на момент заключения сделки. В соответствии с пунктом 2 статьи 167 ГК РФ в отдельных случаях, когда возвратить полученное по сделке уже невозможно (товары использованы в производстве, строительстве или перепроданы), возмещение может осуществляться деньгами. То есть за неисполнение недействительной сделки (непоставку продукции, невыполнение работы и т. п.) ответственность не наступает.

Согласно ГК РФ недействительная сделка (оспоримая или ничтожная) не влечет для ее сторон никаких юридических последствий, кроме тех, которые непосредственно связаны с ее недействительностью. Важно, что в силу пункта 1 статьи 167 ГК РФ недействительная сделка недействительна всегда с момента ее заключения.

Такая точка зрения позволяла утверждать, что налоговыми последствиям недействительности сделки в данном случае являются восстановление суммы расходов и НДС, принятого к вычету.

В указанном письме Президиум ВАС РФ по данному вопросу занял противоположную позицию, указав, что само по себе признание сделки купли-продажи недвижимости недействительной и появление обязанности сторон вернуть друг другу все полученное по сделке, не влечет изменение налоговых последствий по данной сделке. Президиум ВАС РФ констатировал, что к возникновению налоговых обязательств приводят не сами гражданско-правовые сделки, а отражаемые в бухгалтерском учете организации финансово-хозяйственные операции. По итогам налогового (отчетного) периода на основании данных бухгалтерского учета формируется финансовый результат, облагаемый определенным налогом.

В случае признания сделки купли-продажи недвижимости недействительной продавец, получая объект недвижимости обратно, при этом не обязан на дату первоначальной реализации восстановить данные о таком имуществе в бухгалтерском учете. Таким образом, только с момента фактического возврата имущества продавцу он вновь становиться плательщиком налога на имущество.

Такая позиция правомерна и в отношении других налогов. Соответственно, суммы, уплаченные по налогу на прибыль или налогу на добавленную стоимость, не подлежат возврату. Это касается и сумм, включенных в расходы или принятых к налоговому вычету по таким хозяйственным операциям, – они восстановлению не подлежат. Такие последствия касаются и амортизации, начисленной покупателем-налогоплательщиком до момента фактического возврата имущества прежнему владельцу.

Исходя из логики Президиума ВАС РФ, возврат имущества в связи с признанием сделки недействительной – это такая же хозяйственная операция, которая подлежит отражению в бухгалтерском учете как продавца, так и покупателя. В силу положений статьи 39 НК РФ такая операция определяется как реализация и, соответственно, облагается НДС и налогом на прибыль.

Весьма интересно дело, рассмотренное в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 №16970/10 по делу ООО «Модуль-А».

Постановлением Президиума определена правовая позиция, в соответствии с которой возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, не предъявленного к оплате продавцом, использующим гражданские права в целях ограничения конкуренции, получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах, неправомерно.

Президиум ВАС РФ: возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, не предъявленного к оплате продавцом, использующим гражданские права в целях ограничения конкуренции, получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах, неправомерно.

При установлении судом обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении продавцом товаров (работ, услуг) правом при вступлении в договорные отношения с покупателем, при установленной добросовестности покупателя, добросовестно заблуждавшегося о наличии у продавца налоговых льгот, продавец должен самостоятельно нести бремя по уплате налоговых платежей.

В постановлении от 14.06.2011 № 16970/10 также отмечено, что положения информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» не касаются ситуации, при которой продавец товаров (работ, услуг), злоупотребляя правом, заявляет о своем праве на налоговую льготу при вступлении в договорные отношения с добросовестным покупателем. Данное обстоятельство имеет существенное значение, принимая во внимание особенности отношений, связанных с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд. Частью 4 статьи 28 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» установлено, что для определения лучших условий исполнения контракта, предложенных в заявках на участие в конкурсе, конкурсная комиссия должна оценивать и сопоставлять такие заявки по цене контракта и иным критериям, указанным в конкурсной документации. Победителем конкурса признается участник конкурса, который предложил лучшие условия исполнения контракта и заявке на участие в конкурсе которого присвоен первый номер (часть 9 этой статьи). Следовательно, увеличение цены контракта на суммы налоговых платежей существенно влияет на выбор победителя конкурса. Оспариваемые судебные акты приняты без учета того, что недобросовестный продавец товаров (работ, услуг), участвующий в конкурсе, имеет возможность уменьшить цену контракта на налоговые платежи, а впоследствии, выиграв конкурс, предъявить их к оплате добросовестному покупателю, что нарушает имущественные права участников гражданского оборота. ВАС РФ отказал во взыскании НДС сверх суммы цены договора в пользу общества.

Разберем некоторые налоговые последствия мнимых и притворных сделок в разрезе сложившейся судебной практики.

Для признания сделки мнимой суд должен установить тот такт, что стороны сделки не имели намерений ее исполнять. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.06.2012 №А32-10-370/2011 говорится, что пункт 1 статьи 170 ГК РФ подлежит применению в случае, если все стороны, участвующие в сделке, не имели намерений ее исполнять или требовать ее исполнения, при этом факт неисполнения одной из сторон своих обязательств сам по себе не может быть свидетельством мнимого характера сделки.

Если суд признает сделку мнимой, то ее стороны не вправе рассчитывать на получение соответствующих налоговых выгод. Так, налогоплательщику было отказано в налоговой выгоде в форме налоговых вычетов входного НДС по договорам на поставку ГСМ, автомобильной резины, смазочно-охлаждающие жидкости, фильтрующих элементов, аккумуляторов и иных необходимых для обслуживания транспорта материалов(постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2012 №А75-3092/2011). Однако для отказа налоговым органом налогоплательщику в налоговой выгоде (в форме налогового вычета НДС или уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы) по основанию мнимости сделки в суде обязательно должно быть доказано, что стороны не имели намерений на исполнение сделки, а желали получить лишь сопутствующие сделке налоговые выгоды без наступления иных последствий.

Более подробно тема необоснованной налоговой выгоды затронута в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», В данном постановлении высшая судебная инстанция подробно указала на обстоятельства, которые в совокупности могут применяться судами и налоговыми органами при определении обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиками налоговой выгоды при ими совершении операции, в том числе сделок – не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Наоснованиисложившейся судебной практики организации в состоянии предупредить и избежать не благоприятные налоговыепоследствия при заключении гражданско-правовых договоров.

Очень важно: вступая в различные гражданско-правовые сделки, налогоплательщик должен оценивать, помимо всех преимуществ, также и налоговые последствия, которые возникают у организации при заключении различного вида договоров. Признание сделки недействительной имеет для налогоплательщика негативные гражданско-правовые и налоговые последствия, которые влекут значительные материальные потери.

Дата публикации:

Четверг, 30 мая 2013

Комментарии (0)

Оставить комментарий

Вы комментируете как Гость.